对人力资源会计计量方法的探讨

　　【内容摘要】进入知识经济时代,人作为一种资源越来越受到重视,人力资源会计的重要性也突几而出。国内外学者普遍认为人力资源会计至今尚未得到广泛应用的"症结"在于"人力资源计量的困难"。本文通过对人力资源会计的计量方法的概述,分析了目前人力资源计量困难的原因,并提出应该针对不同类的人力资源采纳不同计量模型。

　　人力资源会计是计量人力资源,提供人力资源信息的一种会计程序和方法,是会计的一个新领域,产生于本世纪60年代,是在"人力资本中心观"基础上建立起来的。从它的产生和发展过程来看,并没有像其他会计那样,一经出现便迅速推而广之,直到今天也没有得到普遍应用,其原因是不便计量。尽管如此,但人们并未停止对它的探索,本文的目的也在于此。

　　一、人力资源会计的计量方法

　　"零星算之为计,总合算之为会",因此,会计的过程在于计量。而会计计量又主要是通过把数额分配于具体事项,以一定的数量关系来反映物品或事项的本质或本质联系,然后通过一定的再现体(比如财务报表和财务信息)来再现客体(比如财务状况和经营成果)的本质或本质联系。所以会计计量对于会计来说具有特别重要的意义。对于人力资源划归资产的范围的不同理解,目前人力资源会计在计量人力资产的方法上出现两种典型代表:一是人力资源成本会计,二是人力资源价值会计。下面对这两个分支分别加以介绍。

　　（一)人力资源成本会计

　　人力资源成本会计是以企业对人力资产的投资为基础逐期累计计量人力资产的成本价值,同时将人力资产成本价值按照人力资源的使用期间进行的摊销作为企业生产经营的产品成本或劳务成本,记录人力资产的累计摊销价值,待人力资产退出企业时将两者相抵,余额就是企业人力资产为企业创造的收益或带来的损失。

　　会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出,主要包括以下三个部分:(1)取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出,具体包括:招工支出,指为了网罗吸引求职人员所发生的费用;选拔支出,指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用等;定岗支出,将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出。(2)维护人力资源支出,指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出,包括工薪及奖金支出、劳动保健支出,医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。(3)开发人力资源支出,指企业为提高员工素质而发生的各项支出,包括上岗前培训支出,是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能,适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出;在职培训支出,是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出;脱产培训支出,是指脱产学习,以提高员工素质,使之能适应新工作的要求而发生的支出。

　　上述的各项支出,并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的,只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来,我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化,而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益,但对数额较大的一次性维护支出,也可计入待摊费用,分期计入损益。

　　尽管人力资源技资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可,但是实务中依据计价标准的不同,又可分为三类,历史成本法、重置成本法和机会成本法。

　　(二)人力资源价值会计

　　人力资源价值会计是以人力资产为企业带来的预期总价值为基础计量人力资产的经济价值,将人力资产进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值,待人力资产退出企业时将两者相抵,余额就是企业对该人力资产预期价值的高估或低估,可以作为企业的预期收益或损失处理。

　　人力资源价值会计有多种具体的计量方法。本文就这些方法作简单的介绍。1.未来工资报酬折现法。 该方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬,按一定的折现率折成现值,作为人力资源价值。2.调整的未来工资报酬折现法。 由于人力资源素质的不同,企业之间盈利水平会存在差别,因而企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数,这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异,调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。其中的效率系数取决于在设定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率。3.未来收益折现法。 这是一种计量人力资源群体价值的方法。该方法认为,人力资源价值在于其能提供未来收益,因此将企业各期未来收益折现,然后按人力资源投资占全部投资的比例,将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源所创造的剩余价值。4.非购入商誉法。 该法是将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值,然后再乘以人力资源投资额占企业技资额的比率作为人力资源的价值。

　　二、人力资源会计计量的困难

　　随着知识经济的来临,在人力资源与非人力资源合约的企业组织中,人力资源的价值比重越来越重要,使得一度沉寂的人力资源价值计量问题再度呈现。但是,目前人力资源价值的计量困难重重。

　　(一)人力资源会计计量实施的障碍首先来自人的观念。对非人力资源的计量,人们认为是理所当然的事情。如果要把人力资源确认为资产并对之计量,便认为是对人格的侮辱,人怎么能与物一样论质论价。人的价值似乎只可意会不可言传,永远只能反映在人的心目中。但是,随着社会的进步,人们的观念必将随之改变,人们会与招聘单位主管对自己的工薪讨价还价,不再羞于启齿,希望在这之前的教育等技资能够尽快地补偿回来。企业也对人力资源的取得、招聘、使用等成本反映为一项资产,双方无须羞羞答答。实质上,确认人力资源为资产,并不是对人本身的论价,而是对其拥有的知识、对企业的贡献大小的评价。人只是人力资源这项资产的载体,将人力资源确认为资产对它进行计量,非但不是对人的侮辱,而恰恰是对人才、对知识的尊重。

　　为了在市场竞争机制下得以生存和发展,企业必须拥有高级管理人才、高科技人才和技术高超的生产工人。为了得到这些高素质人才,企业必须加大对人力资源的投资,采用合理的计量方法,使人力资源的核算成为现实,而不是简单地予以费用化。

　　(二)目前的计量方法都带有片面性,其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。以非购入商誉法为例。这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值,而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值的一部分,不容忽视。此外,按照这种计算方法,当某企业的实际利润等于或低于同行业正常利润时,该企业人力资源就没有价值,显然这是不合理的,这大大低估了人力资源的价值,违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。

　　(三)人力资源投入的产出效益不直接表现为实物的增加,而总是表现为人的健康、知识和技能的增加,只有当这些人力资源质量存量投入到生产中,才能间接看到它们为企业创造了多少效益。这就使得在方法上难以精确计量人力资源价值。

　　(四)单纯的人力资源投入在任何时候都不能单独形成生产能力,企业的效益是其人力资源和物质资源综合的结果。因此,很难把人力资源的价值与物质资源的价值准确分开。

　　(五)人力资源的载体是劳动者,作为生产要素的劳动者,其生产能力的变化和实物资产、无形资产受各种因素影响有增减值变化一样,人力资源的价值会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增值、减值变动。人力资源作为一种有价值的资产,是要给企业带来现金流人的。但人力资源对企业所提供的未来利益无法确定,且无储存价值,即人力资源具有不确定性。如何最大限度地减少不确定性的影响,关键是必须且能够对人力资源的增减量进行计量。

　　三、计量模式设想

　　个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性,根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布,可将企业内的人力资本分为两类:一类是生产型人力资本,即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。另一类是经营管理型人力资本,即管理型人力资本(一般为企业内部的各类管理人才)和企业家型人力资本(即在不确定性市场中,能够构建新生产函数的人力资本)。

　　对两类不同质的人力资源应采用不同的计量方式:

　　(一)生产型人力资源的计量

　　由于生产型人力资源就其接受教育的程度来看,这些人力资源一般是趋同的。一般认为,对于生产型的人力资源,其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态,大致可以认为是一种公开的信息,因此激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的,所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外,古典经济学原理指出,生产型(尤其一般型)人力资源市场趋同于完全竞争市场,这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态——以固定工资的贴现值来体现,为此,企业获得生产型人力资源时,可进行如下会计确认和计量:

　　借:人力资产——V

　　贷:人力资本——V

　　V的核算采用标准工作年限工薪资本化法。

　　标准工作年限工薪资本化法的计量依据是标准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力。即将职工在标准工作年限内按当前工薪水平计算的工薪报酬资本化,并以之计量人力资产和人力资本。其前提是企业必须制定一个标准工作年限(如20年),以适应于所有的职工。

　　标准工作年限n年、平均工资为W的职工价值的贴现,具体计算为A=∑W/(1 r)t,(t∈[1,n])。

　　为了便于理解,以下几点需要说明:

　　①工薪报酬能够反映职工的创利能力。一个开放、健全的市场具有自动的资源配置功能,在市场经济中,通过人才的自由流动和双向选择,人力资源的配置可以达到平衡,从而使职工的工薪报酬与其创利能力相关。

　　②应以职工的标准工作年限而不是剩余工作年限的工薪报酬的资本化

　　数额计量人力资产和人力资本。只有以统一的标准工作年限进行计量,才能保证人力资产和人力资本反映职工的即期创利能力,并可将其作为利润分配的基础。

　　③人力资产和人力资本按当前工薪水平计量,应逐期调整。按当前工薪水平计量是为了保证信息的可靠性,而为了保证信息的相关性,又必须对人力资产和人力资本逐期进行调整。因为随着工作经验、劳动熟练程度的提高以及物价的上涨,薪水平必然提高,所以需要按期对人力资产和人力资本进行调整。

　　④人力资产不需要摊销或计提折旧。由于一定年限内职工的劳动能力一

　　般不会随年龄的增长而下降,而且,人力资产不像非流动实物资产那样需要在其报废时付出货币资金进行重置,人力资产退出企业时只须冲销人力资本即可。

　　(二)经营管理型人力资源的计量

　　经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的,他们在企业内部处于多重代理链的中心环节,对于他们不能实行固定工资制,而应该进行激励,即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权——在固定的年薪之外还应该分享企业的超额利润。

　　鉴于此,经营管理型人力资源,尤其是企业家人力资源价值的确定,不能再沿袭传统的模式,而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。鉴于声誉模型的作用和管理当局的偏好,本文采取了欧洲看跌期权(Option)模型来估计经营管理型人力资源的价值。此模型要求企业内部设置合理的激励机制,将经营管理型人力资源作为一种生产要素赋予其一定的剩余索取权。考虑到经营管理型人力资源自身声誉效应的作用和企业经营的相对稳定性,假设企业家人力资源任职的期间为T(大于5年),则在T期间其价值①为

　　V=p·n

　　p=S[N(dl)-1] Xe-rT [1-N(d2)]

　　d1=[ln(S/X) (r a2/2)·T]/a·Tl/2

　　d2=dl-a·T1/2

　　S:股票现价 X:期权执行

　　价格r:无风险利率a:股票价格的波动率n:公司股份总数T:高级管理人员的任职期N(x):标准正态分布标量的累计概率分布函数(即这个变量小于x的概率)

　　具体会计核算如下:

　　借:人力资产——V

　　贷:人力资本——V

　　年未,按照管理当局分享的税后利润:

　　借:利润分配——未分配利润

　　贷:应付利润

　　另外,人力资源价值的许多特性是货币指标所无法表现的,而且影响人力资源价值的个人、组织和社会诸方面的因素,也非货币计量所能确定的。因而,人力资源会计除了运用精确的货币计量外,还可以运用非货币的模糊方法。对此,已有许多会计学者进行了研究。在此,笔者不再赘述。这种计量在会计报告中的表现为:除了在报表中进行定量反映外,还要在文字说明中进行定性分析,从而更完整地反映企业的人力资源状况。

　　参考文献:

　　1.中国会计协会:《人力资源会计专题》,北京:中国财政经济出版社,1999年版。

　　2.约翰·赫尔:《期权、期货、衍生证券》,北京:华夏出版社,1997年版。

　　3.杜兴强、李文:《人力资源会计的理论基础及其确认与计量》,载《会计研究》,2000年第6期。

　　4.李忠民:《人力资本——一个理论框架及其对中国一些问题的解释》,北京:经济科学出版社,1999年版。

　　5.张磊、陈伟:《略谈人力资源会计的几个问题》,载《财会月刊》,1999年第8期。6.吕元香:《对人力资源价值会计计量方法的探讨》,载《财会月月刊》,2000年第2期。

　　7.李鸿雁:《关于人力资源会计可行性的思考》,载《中华会计函授》,1999年第9期。

　　①按照李忠民博士(1999)的看法,高层经理类人力资源价值的估计类似于看跌期权。看跌期权的理论本文也参考了约翰·赫尔:《期权、期货、衍生证券》,北a京:华夏出版社,1997年版。