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一、研究与开发费用的含义
目前,我国会计准则中并未对研究与开发费用有严格的定义,国际会计准则第9号“研究与开发费用”将研发活动分为研究活动和开发活动两个阶段,研究与开发费用相应地分为研究费用和开发费用。并指出:研究是指为了获得新的科学技术知识而从事的有创造性和有计划的调查活动;开发是指在开始商业性生产或使用之前,把研究结果或其他知识应用于计划或设计中,以生产新的或有重大改进的材料、装置、产品、工序、系统或劳务。
尽管研究活动与开发活动不同,但它们是紧密相连的:研究活动是开发活动的前奏,通过研究获得新的科学技术知识,再通过开发将新的研究成果应用于实践。因此,实践中常常把研究活动与开发活动看成一个整体。
二、研究与开发费用的会计处理方法
企业在研究与开发活动中,往往要进行计划、设计、论证、研制、实验、测试等一系列活动,这些活动会产生大量的研究与开发费用。例如,科研人员、服务人员(如科技管理人员等)的工资费用,研制、中试过程中耗用的材料,自有设备、房屋等固定资产的折旧费、维修费,租赁设备、房屋的租金或使用费等。研究与开发费用的会计处理的关键是将研究与开发费用确认为资产项目还是作为当期费用。
对研究与开发费用的会计处理主要有三种方法:
1.研究与开发费用在发生时全部确认为费用,计入当期损益。此种做法的理由是:①对未来收益的不确定性,使研究与开发费用资本化时要对未来经济利益进行主观判断,相比较而言,费用化处理更具客观性;②将研究与开发费用资本化,随后按收入与费用的配比原则分期摊销,在实务操作上有一定的困难,企业也可能通过费用的摊销来控制其各期收益;③更真实地反映企业的现金流量。
将研究与开发费用费用化符合会计的谨慎性原则,而且会计核算也比较简单,便于会计人员实际操作,但是它不能真实地反映企业拥有资产的价值。当项目研究开发成功后,计入无形资产价值的只是金额较少的注册费、律师费等费用,歪曲了企业资产的实际价值,使企业的账面价值与公允价值相差很大。企业所提供的会计信息缺乏可靠性和相关性,不利于投资者作出正确的投资决策。
2.研究与开发费用在发生时全部资本化。此种做法的理由是:①资本化可以使成本和收益的确认更符合配比原则,特别是无形资产投资逐年增加的企业,从而使当期盈利更能反映企业当期的经营业绩;②资本化的研究与开发费用作为无形资产将与其他有形资产一样列示于企业的资产负债表上,将使投资者知晓企业在研究与开发上的投入,从而给投资者传递关于企业未来发展创新能力和发展潜力等方面的信息;③研究与开发费用的摊销将向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。
这种对研究与开发费用全部资本化的会计处理方法在实务操作中也存在问题。因为对预期未来收益的会计处理目的不是基于整个企业的大范畴的支出而进行估价,而是基于单个或相关的交易或项目的支出进行估计。一个企业的全部研究开发计划可能由一些不同阶段的项目和最终成功的确定性不同的项目组成。此外,对一些产生未来收益可能性不是很大的研发项目的研究与开发费用进行资本化处理,会虚增企业的资产价值。
3.折中法——将研究与开发费用根据条件有选择性地资本化。研究与开发费用在各会计期间的分配,取决于该费用与企业预期从研究与开发活动中获取的经济利益之间的关系。当该费用有可能产生未来的经济利益,并且可以可靠地计量时,此费用可确认为资产。研究活动的实质在于,特定的研究费用支出,并不一定给企业带来未来的经济利益。因此,研究费用应在其发生的当期确认为费用。开发活动的实质在于,由于它已比研究活动大大进步,在某些情况下,企业能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性。因此,当开发费用符合某些标准,即该项费用有可能产生未来的经济利益时,它可以被确认为资产。规定资本化所满足的条件不尽相同,但一般都包括以下几个方面:①新产品、改进产品、新流程或改进流程必须被定义;②新产品、改进产品、新流程或改进流程必须被证明是技术上可行的;③可销售性/有用性;④所产生的经济利益很可能流入企业;⑤成本的可计量性;⑥经济可行性,即未来经济收益足以弥补全部资本化成本的可能性很高;⑦企业有完成研发项目并加以运用的能力。
三、结论
我国目前没有单独的研究与开发费用准则,只在《企业会计准则——无形资产》中规定:企业自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。显然,我国对研究与开发费用是采取费用化的会计处理方法。但是,这种“一刀切”的处理不利于正确评价企业业绩,也不利于企业作出正确的投资决策。费用化处理将研究与开发费用全部计入当期管理费用,减少当期利润,实际上这些支出一般要在以后会计期间才可能产生收益,从而使收益与费用不配比。这种简单的费用化处理对于那些高科技企业的影响尤其明显。
因此,笔者认为,尽管研究与开发活动成功与否具有不确定性,但企业对研究与开发费用是资本化还是直接冲销当期收益,应当由企业管理当局根据自身实际情况作出决策并进行解释。采用折中法对研究与开发费用进行会计处理,不仅在理论上是合理的,而且在实务操作上也是可行的。
