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2003年8月18日至8月20日,由中国海洋大学管理学院承办的“第四届全国无形资产理论与实务研讨会”在“红瓦绿树,碧海蓝天”的海滨城市青岛举行。来自高等院校、部分科研单位、会计师事务所等中介机构和企业界的专家、教授以及新闻出版单位的代表近160人参加了会议。研讨会共征集到140多篇论文和两部专著,围绕无形资产基本理论、无形资产运营与管理、无形资产会计与审计、无形资产价值评估、人力资源会计与审计等问题进行了深入的探讨。
一、无形资产基本理论
与会代表认为:某一项目是否应确认为无形资产并进入对外报告的核算系统中,最重要的是看其是否符合资产的三项判断标准。当前,应当积极发展并丰富无形资产的计量手段与计价方式,尽量适当引入未来预期现金流折现值以及可比公允价值;应当积极推进核算型会计向管理型价值链会计的转变。价值链会计框架体系的构建,应当紧紧围绕强化价值管理这一主线,分别沿横向和纵向拓展。
就企业家资本产权化问题,与会代表提出:企业家资本的产权化是企业更好地发挥整合资源功能的有效途径,这种产权化需要一系列制度变革、观念变革和价值评估手段的创新等作为支撑。
就知识资本而言,与会代表提出:知识资本是由知识转化而成的,但只有那些回答“knowledge how”和“knowledge who”中最核心的部分才能转化为知识资本。知识资本是由具体知识资本和非具体知识资本构成的,不同类型的知识资本,其积累与补偿的规律是不同的。知识是企业整个资源体系中最有价值的战略性资源,这就决定了未来最成功的企业将是一种学习型组织。而学习型组织在获取知识这种新的生产要素时应如同购置原材料一样讲究会计核算和财务规则。只有学习收益大于学习成本时,学习型组织的存在和发展才具有财务可行性。
就商誉这一特殊的无形资产而言,有代表认为:商誉的本质是企业单项资产的整合价值。这种价值的大小受到资产的组合方式、人的作用这两个因素的影响。也有代表提出:商誉产生于企业与其利益相关者的不完全契约。传统公司治理中商誉权益分享制度安排具有不合理性,因此,有必要实行利益相关者共同治理,并由共同治理者分享商誉权益。
二、无形资产运营与管理
关于无形资产运营与管理的研讨主要围绕着以下几个方面展开:无形资产的运营、无形资产的管理、无形资产的评价、无形资产税收筹划、品牌战略等一系列问题。
与会代表提出:风险资本与传统资本的根本区别在于投资者的人力资本。人力资本的高度稀缺是造成风险资本市场上财务资本稀缺程度远高于传统资本市场的根本原因。风险资本的高额收益本质上来源于投资者的人力资本。风险资本是一种融财务资本、人力资本、声誉资本为一体的复合型资本,其高额收益源于风险投资者的人力资本。
就无形资产的管理而言,与会代表提出:依存于一定的载体、能长期利用并为企业创造价值、带来收益的专有知识,均可认为是无形资产。针对无形资产管理的不和谐之音,即无形资产及其载体在价值计量上的相互独立性,以及无形资产价值形成过程中与其载体之间的相互依存性这样的矛盾统一体,有必要将和谐管理理论应用到无形资产管理,构建无形资产的和谐管理模式。
三、无形资产会计与审计
关于无形资产的确认问题,有代表论证了技术革新的模糊性特征如何产生无形资产的经济属性,从而有助于探讨无形资产的确认问题,并指出会计原则与无形资产的经济属性之间不相匹配是导致会计信息相关性降低的原因。有代表提出,基于现实中客观存在的不确定性环境,应将实物期权列入无形资产的确认和计量范围,从而真实地衡量企业价值。
对无形资产研究的会计计量理论发展背景、会计计量单位、计量属性和估价方法以及准则的改进建议等议题提出了诸多独到的学术见解并引发了热烈的讨论。大家认为,不符合经济学价值计量要求的现行历史成本会计模式已越来越成为经济发展的桎梏,而基于价值和现值理念的公允价值会计模式的建立成为必然趋势;会计信息的可靠性不等于精确性,更大程度上有赖于会计过程和方法的规范性、科学性和合理性;为了准确地衡量企业的价值,应将实物期权列入无形资产计量范围。
关于无形资产的会计处理问题,代表们结合我国会计准则和制度以及国际会计准则的相关规定,提出了多种方式方法,对企业合并商誉的会计处理、无形资产转让的会计处理、无形资产减值准备与所得税的纳税调整、土地使用权的核算、自创无形资产的会计处理、外购正商誉后续处理、研究与开发支出的会计处理等具有现实意义和理论价值。
关于无形资产的披露,代表们提出了无形资产的多层次“彩色报告”构想,以加强无形资产信息披露的相关性;可以采取构建商誉表的披露方式,以增强相关信息披露的完整性和相关性;在成本收益约束条件下,无形资产会计的对象应该小于企业全部无形资产的外延。
四、无形资产价值评估
与会代表认为,无形资产自身的获利能力与无形资产得以发挥作用的空间和条件共同构成了无形资产价值评估的基础。无形资产的评估价值可以是其潜在获利能力的全部转化,也可以是其潜在获利能力的部分转化,而且这个空间可能会很大,这就要求对无形资产的评估不仅要清楚地认识和把握其潜在的获利能力,而且要准确地把握其发挥作用的空间范围、外部条件以及它潜在获利能力可转化为现实获利能力的程度。
就无形资产价值评估的影响因素,与会代表提出,无形资产评估的目的是确定交易价值,无形资产价值评估的影响因素主要包括:收益因素、时间因素、风险因素、环境因素、法律因素、成本因素、转让方式与转让次数、价格支付方式等。还有代表指出:单提无形资产这一概念过于笼统,不同类型的无形资产评估差异很大,因此,应当予以恰当地分类。无形资产可以分为三类:土地使用权、商誉和其他可确认无形资产。其中,其他可确认无形资产又可以分为:有标志性确认物的可确认无形资产和无标志性确认物的可确认无形资产。
商誉是不可确认无形资产,其评估极具特殊性。对商誉的评估需要建立在对可确认无形资产进行评估的基础上。商誉的基本涵义可以从经济学、会计学、评估学等三个方面去加以认识,它包含的内容取决于人们如何认识和界定可辨认无形资产的内容;企业只有在持续经营的前提下,并且在原有企业名称、经营地址、主要管理人员等因素不发生变化的情况下,才会存在商誉;在资产评估中,可以通过以企业价值评估来代替对商誉的评估,从而解决确定企业产权变更中的成交问题。也有代表提出,若单独对商誉进行评估,在方法上则具有不可操作性和不合理性。只有根据现行会计制度规定,商誉才能在企业以购买法合并时予以确认,其实际价值取决于合并双方之间的讨价还价。
就管理层收购中的企业价值定价问题,目前我国多以每股净资产定价,国外多以折现现金流量法定价。代表们提出:企业价值既要考虑企业自身的盈利能力,也要考虑市场对企业的认同。我国较为理想的选择是采用市价折现法,将企业盈利水平与市场对企业的认同结合起来考虑企业定价。
五、人力资源会计与审计
与会代表认为,人力资源是创造价值的源泉。人力资源价值计量是一个要素主体主动谈判的过程,即“评估+计价还价”的过程;“白色”计量模型很难准确、全面反映人力资源的价值;应在人力资源价值构成因素分析的基础上,建立灰色系统,通过灰色模型反映人力资源的价值。有些代表认为,企业的价值是物力资本与人力资本共同作用而形成的组合价值。对于人力资源价值的确认,可以利用“割差”原理将其从企业整体价值中逐步分割出来。由于人力资本价值评估追求的不是“精确解”而是“满意解”,因此,层次分析法是求得这一“满意解”的比较理想的方法。
随着知识经济的来临,人力资源日益成为企业最重要的资源之一,人力资源审计也成为一个新兴的审计领域。有代表对人力资源审计研究进行了评述并提出了人力资源审计研究的基本框架——基础性理论研究和应用性理论研究并重——以及完善人力资源审计研究的建议——研究顺序上应首先研究人力资源绩效审计;研究重点应着重研究人力资源审计的准则、程序、方法等内容;研究方法应注意采用实证研究的方法。有些代表对人力资源审计的重要意义、产生原因、内容、面临的问题等进行了讨论,并提出了相应的改进建议,认为应该大力开展人力资源审计的理论研究,建立一套合理的、可行的和有效的人力资源评价指标体系,尽快推行人力资源会计,制定人力资源审计准则,提高审计人员的素质。还有代表从人力资源绩效审计的含义、重要性、特点、目的、内容、步骤、方法和报告等方面探讨了人力资源绩效审计的基本问题,认为人力资源绩效审计的主要障碍在于需求不足、标准缺乏和依据不充分,并提出了相应的改进建议。?
