[摘 要]人力资源成本会计从投入角度核算企业在人力资产方面的花费;人力资源价值会计反映人力资源的潜在价值;而劳动者权益会计则是反映人力资源作为一项会计要素参与企业的经济剩余分配,它对人力资源成本会计和价值会计两种模式进行了改革,从根本上解决了产权归属问题。

　　[关键词]人力资源;会计模式;会计核算;劳动者权益

　　人力资源会计自20世纪60年代始于美国以来,至今逐步形成了包括人力资源成本会计和人力资源价值会计比较成熟的模式。但它们仍然是作为管理会计的一个子系统,未能与财务会计相融合,对外提供信息。到了90年代,中国会计学学者徐国君独辟蹊径,在对现有人力资源会计模式进行深入分析的基础上构建了劳动者权益会计模式。现就上述三种人力资源会计模式的利弊作一简要分析。

　　一、人力资源成本会计模式

　　(一)人力资源成本会计的内涵

　　人力资源成本包括取得人力资产使用权,提高人力资产价值,维持人力资产使用价值以及其他为取得、开发和保全人力资产使用价值而付出的总代价。这些代价包括企业已支付的实际成本和企业应承担的损失成本。人力资源成本会计是对企业取得、开发、保全人力资产使用价值而进行的会计核算,是以投入价值对人力资源成本进行的会计核算,主要研究为取得、开发、使用、保全人力资源所产生的成本以及人力资源各类损失所引起的成本,为企业提供有关人力资源成本的价值信息。

　　(二)人力资源成本会计核算

　　1.成本计量。人力资源成本的计量通常采用成本法,即以人力资产的投入价值为计量基础计算其成本。具体包括以下三种方法。(1)历史成本法。这种方法是将人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出作为依据,并将其资本化的计价方法。其优点是操作简便、数据准确,具有客观性和可验证性。但由于人力资源的实际经济价值与历史成本有时存在差异,所以其在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性,这种方法常常运用于一般企业。(2)重置成本法。该方法是在当前的物价条件下,对重置目前正在使用的人员所需的成本进行计量的计价方法。它包括由于现有雇员离去导致的离职成本和取得、开发其替代者的成本。这种方法提供的信息更具有决策上的相关性,但主观性过强,所以其应用范围不广。(3)机会成本法。这种方法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值,但核算工作量繁重,适用于雇员素质较高且机会成本易于获得的企业,如律师事务所、会计师事务所等。

　　2.核算方法。人力资源成本会计以企业对其人力资源的支出作为主要反映对象,核算由于企业的人力资源支出而获得的人力资产的成本价值,是企业按照历史成本对其人力资产进行的事后反映。设置“人力资产成本”科目,逐期累计人力资产的成本价值。同时将人力资产价值按照人力资源的使用期间进行摊销,摊入企业生产经营的产品成本或劳务成本,记录人力资产的累计摊销价值,待人力资产退出企业时,将“企业人力资产”与“人力资产成本”两者对冲,余额就是企业人力资产为企业创造的收益或带来的损失,该余额可以作为企业的收益或损失处理。这种方法可以将人力资源核算纳入传统会计核算范围,而且不会影响传统会计的计算结果。

　　(三)人力资源成本会计模式评价

　　1.人力资源成本会计的优点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置培训等方面的成本,将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产,然后按受益期转作费用。人力资源成本会计这种对人力资源成本费用的会计处理程序的变更,不仅使所提供的会计信息更符合配比原则,更重要的是它提供了有关人力资源取得、开发、保护、补偿等会计信息,即能够促使管理当局及其他会计报表信息使用者全面考核投资回报率的实际情况,也使得管理当局不再把用在人力资源上的支出仅看着是一种耗费,从而提高了对人力资产收益功能的认识。此外,有关人力资源信息的提供也丰富了管理当局进行人力资源管理的策略选择。

　　选择人力资源成本会计模式,一是由于人力资源成本会计的数据是以原始记录为依据,计算人力资源所需的资料基本上可以根据发生的结果直接获得;二是由于这种模式并未突破传统财务会计的范式,容易为会计人员和报表使用者所接受;三是这种模式能够单独计量人力资源有关的各项成本支出,也便于计算此项成本所带来的经济效益,促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率。

　　2.人力资源成本会计模式虽有上述优点,但也存在一定的局限性。(1)不管是开始意义上的人力资源成本会计,还是修正后的会计模式,都仍然是管理会计的简单扩展;依据人力资源成本会计所反映的人力资产价值,只是将传统会计中列入制造费用、管理费用等有关人力资源取得和开发的费用,按一定方式归类并予以资本化后计量为人力资产价值,并未突破传统会计的框架。(2)人力资源历史成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量,也就是说,按人力资源成本会计确认的不同能力的人的价值可能因为所发生的招聘、培训等费用相同,从而在账面上表现为相同的人力资源价值,因此,账面上的人力资产的价值并不代表人力资源所能创造出的价值,从而也就不能体现出人力资源的真实经济价值。(3)从会计核算的角度与纳税的角度考虑,人力资源成本核算给企业带来的未来经济效益也具有很大的不确定性,人力资源成本的资本化处理相当于将这些费用的抵税好处或时间价值自动加以放弃,因此其核算可能不符合成本的效益原则。(4)由于人力资源成本会计没有明确人力资源的所有权归属,而只是将花费在人力资源上的支出资本化为单独的资产,因而也就不能从根本上调动劳动者内在的积极性。

　　二、人力资源价值会计模式

　　(一)人力资源价值会计的内涵

　　人力资源价值是指人力资源为组织提供服务、创造价值的能力。作为人力资源价值载体的员工是自主的,不仅可以将自身投入企业之中为企业服务,而且可以对自身开发,提高自身价值。人力资源可以在组织之间不断流动,其流动方向一般是趋向于能确认和实现其更大价值的企业或组织。人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源,对其价值进行计量的报告的程序,目的在于用人力资源的创造能力来反映组织现有人力资源的质量状况,为企业管理当局和外部利害关系集团提供较完整的决策信息。

　　(二)人力资源价值会计核算

　　人力资源价值的计量主要有群体价值计量模型、个人价值计量模型两种。

　　1.群体价值计量模型。该模型认为,人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值,作为

　　组织中的一员,人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值,而且,个人价值的总计不一定等于组织的价值,所以,他们认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值而非个人的价值,为此他们提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值。非购入商誉法认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润,应一部分或全部看作人力资源的贡献,人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果(人力资源的价值:超额利润/全社会平均投资报酬率);经济价值法认为人力资源的价值应是将企业未来盈余折现后,按人力资源投资占总投资数额的比例,是将盈余现值总额的相应部分资本化的结果。

　　2.个人价值计量模型。该模型认为,组织的人力资源是个人价值的综合,只有先求出个人的价值,才有可能求出组织的价值,而且企业的许多决策都是以个人为中心的,取得个人价值的信息对企业的决策更具有相关性。该模型常用的方法有未来工资报酬折现调整法和指数法。应该指出的是,群体价值计量模型和个人价值计量模型是相互补充的,群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价,如班组、车间等;而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价,两者各有侧重。

　　(三)人力资源价值会计模式评价

　　1.有利于正确反映真实财务状况和经营成果。传统会计将企业在人力资源方面的支出不加区别地看作成本费用,当人力资源投资较多时,企业会表现出较低的会计收益,而在大量消耗前期人力资源投资时,却表现为较高的会计收益。这与增加人力资源投入使企业的未来获力能力提高、消耗人力资源使企业未来获力能力降低的事实相违背,无法正确反映企业的真实财力状况和经营业绩。人力资源价值会计则能正确地区分人力资源的投资和消耗,使企业在人力资源方面的成本与收益之间建立合理的配比关系,能够提供符合企业真实情况的财务状况和经营成果信息。

　　2.有利于改变企业管理者和员工的观念。通过运用人力资源价值会计,企业的管理人员和员工能够更加直观地了解企业人力资源管理活动的投资情况,并计算这些投资对企业的贡献大小。管理人员能提高对人力资源管理工作的重视程度,并运用人力资源价值会计信息制定具体的管理政策。员工也可以从人力资源价值会计信息中了解自己在企业中的价值,了解企业在自己身上的付出,从而增强对企业的责任感,企业管理人员和员工这种观念的转换,可以提高企业的管理效率,加强管理人员与员工之间的合作。

　　3.人力资源价值会计对人力资源价值的充分计量,弥补了人力资源成本会计的不足,进一步明确了人力资源的地位,避免了人们低估企业价值的弊端,将企业拥有或控制的潜在价值予以确认和计量,促进人们不致因忽视人力资产价值而低估企业价值,同时也促使管理者注重人力资源的投资和开发,使其潜在价值变为现实产出。然而人力资源价值会计仍然存在尚未解决的问题,一是人力资源价值会计仍为解决人力资源所有权归属的问题,由于不能从实质上明确劳动者在企业中的地位,因而也不能根本上调动劳动者内在的积极性。二是人力资源价值计量的方法存在不足,人力资源价值计量的是人力资源的不完全价值,计量方法尚需探讨。同时,其不能对外提供信息,不能向外部使用者提供一个完整的正确评价,信息失去相关性。

　　三、人力资源会计的新模式——劳动者权益会计模式

　　劳动者权益会计是对人力资源成本会计的继承,对人力资源价值会计的改进,并在此基础上明确人力资源的权益,确立劳动者在企业中的地位。

　　(一)人力资源投资的确认

　　人力资源投资的确认,指对人力资源取得和开发的支出单独计价并资产化处理,是人力资源成本会计程序的继承,但其所有权并不一定归属于企业所有者。

　　(二)人力资产与人力资本的确立

　　人力资产指企业所拥有或控制的可以向企业流入未来经济利益的人力资源,包含直接或间接增加企业的现金或其他经济利益的潜力。人力资产以成为企业的劳动者为标志,以未来收益中视为人为资源产出的部分的现值作计价的尺度,在性质上类似于无形资产,但其价值不因使用而摊销,其性质接近土地资源。人力资产的计价应由权威人力资产评估机构结合每个人的智能及其在组织中的作用,采用科学的方法统一评估。一个人可能因组织原因而影响产出能力,但可通过劳动力市场得出其公允价值,实现与物力资产的优化配置。

　　人力资本是对应于人力资产的概念,代表劳动力的所有者投人企业形成的资金来源,性质上近似于实收资本,意味着承认劳动者在企业中的应有地位,承认劳动者是人力资源的所有者。当职工被录用时,就应根据评估的价值,借记人力资产,贷记人力资本。只有其脱离企业或因能力提高并经重估时,才能作相应的变动。

　　(三)劳动者权益的确立

　　劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益,包括人力资本和新出价值中属于劳动者的部分。从动态看,其因录用职工以及劳动新出价值的分配而增加,因职工离开企业或对职工的支付而减少;从静态看,是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应权益要素。新产出劳动者权益从基本来源上主要有以下几项:(1)法定的劳动者权益,指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者的权益,按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定;(2)少付的工资、社会捐赠等形式的劳动者权益,如国家或政府规定有最低工资标准,但企业因经营状况欠佳低于标准支付工资;(3)实现的价值增值部分,按留存的劳动者权益以及劳动者的实际贡献、进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配后,划归劳动者权益的部分。

　　(四)劳动者权益的特点

　　1.劳动者权益不是以企业创业时法定物力资产的出资为标准和起点的,而是以加入企业成为生产经营者从而投入人力资本以及对企业的劳动贡献为标志和起点。

　　2.劳动者权益与债权人权益不同。

　　3.劳动者权益在资产负债表上是劳动者留存于企业的利益,应像企业资本的所有者一样,依存留权益负起有限责任。在企业破产时,应次于债权与资本所有者一起分享剩余的资产。

　　4.劳动者权益观念要求重视增加价值观念,会计报表的使用者不仅局限于股东和债权人等,还包括企业劳动者。

　　劳动者权益会计是继承人力资源成本会计、并在人力资源价值会计进行改造的基础上提出的,劳动者权益会计通过对传统财务会计等式的重构,实现了人力资源会计与传统财务会计的融合,将传统财务会计等式重构为:

　　物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益

　　劳动者权益会计在对人力资源价值会计进行改进时,还提出有权威的人力资产评估机构对人力资源价值进行计价的设想。通过结合每一个人的知识、技能和智慧,以及其组织中的作用,采用科学的计量方法,统一由权威的人力资产评估机构对人力资源价值进行评估,并通过市场评价来修正,克服了由于不同企业运用不同方法计量人力资源价值导致人力资源信息反馈不可比的问题,从而有效的提高了人力资源会计信息的质量。

　　劳动者权益会计也存在不足和一些实施操作的问题,例如,人力资源的计量,新会计等式与国际惯例的协调,人力资本参与利润分配等理论的充分依据,人力资本参与盈余价值分配的均衡机理和基本原则,对劳动者生产积极性的促进作用也有待于在实际运用中作进一步的检验。

　　以上对人力资源会计模式问题作了一些探讨,相信随着社会经济的发展,会有越来越多的组织、单位更加重视全方位的人力资源开发管理,重视各个层次的人才培养,这必将调动员工的生产积极性,带来巨大的社会效益,人力资源会计也必将给社会作出经济贡献,对会计理论和方法的发展带来深远的影响。