前言：本文针对当前人力资源会计研究存在的一些问题有感而发，作者的本意不是要贬低人力资源会计的作用，而是希望能够冷静地研究人力资源会计中一些实际问题，不要人云亦云。文中有些论述并不完全代表作者的观点，只是站在“反方”的角度对某些问题提出看法，以此推动人力资源会计的深入研究。

　　一、介绍性论文较多，独创性研究成果较少

　　我国是80年代开始介绍人力资源会计的。1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，率先在国内提出了人力资源会计研究问题。1986年，上海翻译公司出版了陈仁栋先生翻译的费兰霍尔茨所著的《人力资源管理会计》，第一次在国内系统地介绍了人力资源会计的内容。如今20年过去了，有关人力资源会计的论文不仅数量上少，有独创性研究成果的更少，除了少数论文或著作外，大多是一些介绍性的或泛泛而谈的文章。而对诸如：人力资源的确认与计量对传统会计理论与方法的冲击、人力资源的确认与计量对传统工资理论的冲击、人力资源会计的应用环境、实务界对人力资源会计的反映、中国推行人力资源会计的难点等问题则很少进行研究。

　　二、单兵作战多，有组织研究少

　　单兵作战是中国会计研究的通病，人力资源会计的研究当然也不例外。但人力资源会计是一门新兴科学，许多理论上的难题有待解决，许多种方案、设想有待在企业中进行实践论证。俗话说，“众人拾柴火焰高”，没有组织的力量、没有企业的参与，单靠个人的研究是很难有所作为的。正是由于缺乏群体研究，从而造成人力资源会计研究简单重复多、可推广应用少这样一种现象。值得庆幸的是，这一现象已经引起了财政部和中国会计学会的高度注意，首届人力资源会计研讨会得以在首都经济贸易大学举行就是一个很好的开端，希望此举能够将我国人力资源会计的研究推向一个新的台阶。

　　三、阐述必要性多，研究可行性少

　　许多理论界人士发表文章，论述必须大力推行人力资源会计。但不知大家是否注意到这样一种现象，在理论界的许多人士苦心研究人力资源会计的同时，实务界对推行人力资源会计的兴趣并不是那么浓厚。与实务界大力推崇管理会计相比，人力资源会计简值不值一提。这使笔者想起有关坏账准备提取率的一场讨论。有一位来自一家大型食品企业的总会计师、高级会计师认为：“当前，企业客观存在的坏账比率确实很高，但允许人家欠我，我就不可以欠他？”言外之意是,对于老实的企业来说，提取再高的坏账比率也不是不够的。细细琢磨这一番话，真是耐人寻味。在对待人力资源会计的问题上，我们为什么不多了解一些实务界（尤其是人事部门）的反映呢？可惜从事这方面实证调查的人太少了，发表这方面调查报告的太少了。

　　四、过分强调人力资源会计在管理中的作用

　　不容置疑，人是生产力中最活跃的因素，人力资源是企业四大资源中最重要的资源；也不可否认，会计信息在管理中的重要作用。但对人的管理不同于对财和物的管理。对人的管理，涉及到许多心理学、社会学等方面的知识，它要比对财、物的管理复杂得多。也就是说，相对于物质资源的管理而言，在人力资源管理中，会计信息的作用要小得多。有人认为，由于没有人力资源会计作指导，“企业不计量人力资源成本，使管理方面可能……导致决策失误。例如，企业可能会在缩减编制时，裁减工资较高的具有特种技能和多年经验的技术人员，而不去裁减工资较低容易替代的人员，以致于在需要时不得不以更高的代价重新取得和培训这些技术人才。”这怎么可能呢?笔者认为不能将这种想当然的、连开小吃店的个体小老板也难以出现的“失误”归结为传统会计的“错”，而只能认为管理者眼光太短浅，稍有管理才能的人都不会这样去做。

　　传统会计虽然没有对有关人力资源方面的支出进行单独核算，但并不等于不能核算。我们完全可以在传统会计中的“递延资产”下设置一个“人力投资支出”科目，或单独设置“人力资产”科目，并在期间费用中设置一个与“管理费用”科目平行的“人力资源耗费”科目。但如果只是添加一两个科目，就称之为“人力资源会计”，会计新领域也就太容易开辟了。

　　事实上，目前的人力资源会计所能提供的也就是人力资源投资支出方面的资料。对于一个国家来说，我们也许可以测算出国民教育投资对国民收入增长贡献的大小。但对于一个企业来说，这种测算既不准确，也不经济。这是因为企业的收入主要是通过物质资源----产品销售的形式实现的。在产品销售收入中，我们很难界定哪些是物质资源投资所获得的收入,哪些是人力资源投资所获得的收入，从而也很难确定人力资源投资的经济效益。因此，要想通过人力资源会计提供有关人力资源投资效益分析的信息，至少在目前只能是一种美好的愿望。

　　五、过分强调人力资源投资资本化的意义

　　有的学者认为，传统会计将人力资源投资支出费用化，必然低估当期盈利，导致决策失误。笔者认为，这种观点太片面了。在企业创立初期，由于人力资源支出受益的滞后性，支出费用化当然会导致企业盈利的减少（这种创业初期的微利或亏损已经深入到人们的思维观念，不至于因误解而导致决策失误）；一旦企业进入正常经营，每年用于人力资源投资方面的支出相差不大，费用化还是资本化对企业的盈利计算影响不大。就算企业用于人力资源方面的支出逐年稳中有升，由于前期人力资源投资支出效益的显现，企业的盈利只会增长而不会下降，又如何“会导致决策失误”？

　　更何况，将人力资源投资资本化，也不是说没有问题：第一，资本化后的“人力资产”常常与其实际使用价值（为企业提供经济利益的能力）不对等。由于人力资源取得的特殊性，比如，在同一技术岗位有两个年龄、能力相当的人，一人是从外单位调进的，企业没有为其花费什么投资；一人是企业自己培养出来的，企业为其花费了较多的投资。显然，从人力资源的角度来说，两者具有相等的价值。那么，如何对前者进行资本化呢？第二，资本化后的受益分摊期很难确定，人为的假定一方面增加会计核算的工作量，另一方面也加大了盈利的估计成分；第三，人力资源投资资本化可能会产生一些意想不到的后果。由于有益于企业的人力资源投资支出，与无益于企业的“吃、喝、玩、乐”支出很难划清，人力资源投资资本化有可能掩盖、助长后一种支出的发生，从而导致人力资产和当期盈利的虚增，并使报表使用者可能因此而作出错误的决策。

　　六、过分渲染传统会计没有恰当地计量和报告人力资源的经济价值

　　许多学者认为，人力资源既然是企业的一项最重要的资源，会计就应当对其经济价值予以计量和报告，如实地提供有关人力资源价值及其变动的信息，为决策提供信息支持。而这恰恰就是传统会计的缺陷！那么，人力资源会计是否就解决了这一问题呢？答案是不令人满意的。就连主张上述看法的人士也不得不遗憾地表示：“由于其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭。因此，将人力资源价值纳入会计体系之中，目前依然困难重重。”

　　其实，计量和报告人力资源的经济价值可能是徒劳无益的。一方面，人力资源价值的大小，主要取决于“人力资产”对企业的未来贡献。而未来贡献的大小受很多方面因素的影响，既有企业管理当局的用人机制、用人策略，又有“人力资产”使用过程中本身存在的许多不可预见因素（比如生老病死），又怎么能够对其经济价值进行准确的计量呢？中国有句俗语：“一个和尚挑水喝，二个和尚抬水喝，三个和尚没水喝”，这是说由于没有好的用人机制，三个和尚的价值不如一个和尚有用；中国还有一个成语：“三个臭皮匠，合成一个诸葛亮”，显然，“三个臭皮匠”的单个价值的简单相加，是不可能等于一个“诸葛亮”的价值的，但由于大家相互学习和交流，精诚合作，集思广益，就可形成一股不可估量的合力。另一方面，价值是以交换价值作为表现形式的，“人力资产”是企业的一项特殊资产，企业一般无权将“人”作价交换，可以说，人力资源价值的大小最终要通过其所生产的产品的交换价值来体现。如果企业所生产的产品卖不出去，产品的价值不能实现，还谈什么人力资源价值的大小？反过来说，如果产品深受用户欢迎，市场份额不断扩大，又何须单独在会计中确认人力资源价值的大小？试想，如果微软公司的产品卖不出去，比尔．盖芡的价值怎么体现？而现在的微软公司如日中天，谁能估计比尔．盖芡的价值？又何须估计比尔．盖芡的价值？事实上，我们在微软公司的会计账簿中也肯定查不出确认比尔．盖芡价值的会计记录。

　　七、忽视了人力资源会计的科学性与适用性

　　我们认为，人力资源会计只不过是传统会计中的一个组成部分，这也就是大家所熟悉的一个比喻：会计好比一个大拼盘，会计所要核算和要提供的资料信息，都在这个大拼盘中，就看这个拼盘中的各种菜肴（信息资料）如何摆放。艺术精谌的人可能摆出好的图案，艺术欠佳的摆出的图案可能就差一些，这取决于个人的“发明创造”能力。当然，我们希望尽量把这个拼盘摆好，但有可能事与愿违，所摆出的拼盘不仅不尽人意，还打乱了拼盘原有的合理格局。

　　在传统会计中，已经将人力耗费分别在料、工、费（包括期间费用）中进行了核算，人力资源会计只不过将这些耗费重新进行了分类而已。这些分类在传统会计中也不是不能解决的。如果把会计要素中的任何一个要素核算的内容进行重分类或采取更新的“包装”， 都称作为一种会计，那不知会出现多少种会计。不仅出现多种会计，而且各种会计都按照自己的标准对各种费用进行重新分类，重新“包装”，那么，各种会计所包括的内容不可避免地会相互渗透，形成重复，即同样是一种费用开支，可能就会按不同的分类标准或分配标准归入到不同的会计中去。这样做对于管理来讲可能有用，但对于会计来讲，则大大增加核算成本，无疑是一种严重的资源浪费。如果传统会计能解决这一问题，那么，提出各种各样的会计将是一种无益的浪费。

　　出现一种新的会计，这是一件好事情。但任何一种会计，必须要有科学性，更要有实践性。人力资源会计不是纯抽象的理论，而应是实践性非常强的一项工作、一门科学。它必须能操作，而且必须适用。不能操作、不适用的不能算是会计。从目前来看，人力资源会计并不是可操作可实用的，而是一门正处在理论研究阶段、尚存在着许多未知数的一门“会计”。我们赞同这种探索精神，但不能只在拼盘中摆花样，而应脱离拼盘，从拼盘外去发现，去挖掘，将拼盘外的东西放到拼盘内，丰富、增加拼盘的内容，切不要只盯住拼盘内的东西，重新组装。当然，这是一件很难做的事情，但不这样，所提出的所谓“新会计”，就可能不科学、不适用。

　　参考文献：

　　（1）王文斌、林钟高著《高等会计学》，立信出版社，1995年出版

　　（2）张俊瑞《关于人力资源会计的几个问题》，1987年《会计研究》第2期

　　（3）阎光华、曹跃忠《试论人力资源会计》，1988年《财会探索》第7 期

　　（4）张鸣《人力资源会计若干问题的思考》，1988年《财会审计》第1期

　　（5）张文贤《人力资源会计的四大难题》，1995年《会计研究》第12期

　　（6）阎达伍、徐国君《关于人力资源会计的框架》，1996年《会计研究》第11期

　　（7）刘仲文《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社，1997年出版。

　　（8）郑绍濂著《人力资源开发与管理》，复旦大学出版社，1995年第1版。

　　（9）文善恩著《人力资源会计》，载《走向21世纪的现代会计(中)》，刘明辉主编，东北财经大学出版社,1996年出版。